Geraldo
Magela R. dos Santos
José
Marcelo Rigoni
I.
INTRODUÇÃO
Duas questões que se destacam no gerenciamento de
organizações, particularmente de maior porte, são a descentralização
administrativa (na forma de criação de centros de responsabilidade) e a
definição de preços de transferências entre unidades da mesma organização, como
se verificará na revisão bibliográfica a seguir.
Diante disso, o presente artigo se fundamenta na
avaliação desses aspectos apresentados em estudos anteriores e sua verificação
prática em um caso concreto, conforme o seguinte questionamento: Como a divisão em centros de
responsabilidade e definição de preços de transferência é aplicada numa
indústria siderúrgica selecionada?
Para efetivar tal verificação, foi realizada uma
revisão bibliográfica a respeito de classificações e conclusões de estudos
anteriores, procedendo-se em seguida a análise da aplicação desses conceitos em
uma empresa selecionada.
Desta feita, o artigo é dividido em seções onde há
conceituação e classificação de centros de responsabilidade (seção II),
definição e considerações a respeito de preços de transferência (seção III),
aplicação dos conceitos em um estudo de caso (seção IV) e conclusão (seção V)
levando em conta os conceitos apresentados e a verificação realizada à luz de
uma abordagem com base na teoria neo-institucional.
II. CENTROS
DE RESPONSABILIDADE
Diante das dificuldades de gerenciamento verificadas
com o crescimento das organizações, quando se torna mais difícil a avaliação de
todos os aspectos relacionados a seu funcionamento, faz-se necessária a adoção
de medidas de descentralização, dentre as quais merece destaque a divisão da
organização em centros de responsabilidade (Albuquerque, Silva, 2010;
Junqueira, Moraes, 2005; Hansen, Mowen, 2003, p. 316; Figueiredo, 1995).
A esse respeito, observa-se que quanto maior a organização,
maior a necessidade de um sistema de controle formalizado onde seja possível
assegurar o funcionamento da delegação de autoridade e avaliar os resultados
alcançados (Albuquerque, Silva, 2009).
Para tal, conceitua-se centro de responsabilidade como
uma unidade de organização da empresa, responsável por cumprir objetivos
determinados, sob responsabilidade de um executivo (Govindarajan, Anthony,
2002, pp. 180-181).
Um fator fundamental na delimitação de centros de
responsabilidade está relacionado à adequação entre controle e ação. O
executivo responsável por cada centro de responsabilidade deve ter objetivos
delimitados e dispor dos meios para tomar as decisões pertinentes (Emch, 1954).
Trata-se do chamado Princípio da Controlabilidade, que estabelece que o
executivo responsável por um centro de responsabilidade deve responder somente
pelas despesas, custos e investimentos que controla no centro de responsabilidade
em que atua (Atkinson et al., 2000, apud Junqueira, 2005).
Dentre as vantagens em se dividir uma organização em
centros de responsabilidade, são observados fatores como melhor disponibilidade
de informações localmente, respostas mais rápidas, motivação dos gestores
responsáveis e competitividade entre as divisões - diante da individualização e
comparação de seus resultados (Hansen, Mowen, 2003, pp. 318-319; Maher, 1999,
apud Junqueira, Moraes, 2005).
Por outro lado, a administração dividida em centros
de responsabilidade pode ocasionar problemas, como a duplicação de atividades, maior dificuldade
na disseminação de inovações e os executivos tendem a priorizar metas
individuais (Jiambalvo, 2002, apud Junqueira, Moraes, 2005).
2.1 Tipos
de Centros de Responsabilidade
Para fins de caracterização, os centros de
responsabilidade podem ser classificados conforme sua natureza. Desta forma,
são identificados centros de responsabilidade dos seguintes tipos: centro de
receitas, centro de despesas, centro de lucros e centro de investimento.
A definição do tipo de centro de responsabilidade,
bem como sua área de delimitação, depende da avaliação de cada organização,
sendo aspecto fundamental nesse sentido, conforme já exposto, que o executivo
encarregado detenha controle sobre as atividades que afetam o resultado pelo
qual será avaliado, em conformidade com o Princípio da Controlabilidade
(Govindarajan, Anthony, 2002, p. 235).
Desta forma, para efeitos de classificação podemos
considerar:
CENTROS DE RECEITAS - têm como principal parâmetro a
receita, a entrada de recursos financeiros decorrentes das operações da
organização. Normalmente são voltados para atividades de marketing, para
vendas, sendo avaliados por orçamentos ou cotas (Govindarajan, Anthony, 2002,
p. 186).
CENTROS DE DESPESAS OU CUSTOS - são centros de
responsabilidade onde o foco está no controle das despesas (entradas), sob
responsabilidade de determinado executivo (Govindarajan, Anthony, 2002, pp.
186-187).
Em complemento, existe a subclassificação em centros
de despesas disciplinados e discricionários:
Centros de despesas disciplinados dizem respeito a
centros de despesas onde seja possível a atribuição monetária entre custos
incorridos e resultado verificável, mesmo que através de estimação. Normalmente
dizem respeito a atividades operacionais, que estabelecem o custo padrão para
comparação com o custo real na empresa, o que permite estabelecer uma relação
entre as entradas e saídas (Govindarajan, Anthony, 2002, pp. 187-188).
Centros de despesas discricionários, por outro lado,
são aqueles mais relacionados às políticas de setores administrativos e de
apoio adotadas pela administração da empresa. Nesse caso, não há como
estabelecer ou estimar uma relação direta entre entradas e saídas
(Govindarajan, p.188). Seu controle nem sempre pode ser estabelecido por
parâmetros financeiros, como é o caso da qualidade dos serviços prestados
(Govindarajan, Anthony, 2002, p. 194). São departamentos que prestam serviços a
outros centros de responsabilidade - a comparação entre o custo real e o custo
orçado não indica o grau de eficiência na consecução das tarefas (Govindarajan,
Anthony, 2002, p. 194).
CENTROS DE LUCROS OU DE RESULTADOS - tratam-se dos
centros de responsabilidade onde o resultado é avaliado monetariamente com base
no lucro, na diferença entre receitas (saídas) e despesas (entradas). Quando
viável, a disseminação desse critério apresenta como vantagem a harmonização da
medição de desempenho na organização, permitindo melhor comparação na avaliação
de desempenho das unidades por parte da alta administração (Govindarajan,
Anthony, 2002, p. 226).
CENTROS DE INVESTIMENTO - tratam-se de unidades com
poder de decisão sobre avaliação e realização de investimentos - decisão sobre
manter ou abandonar produtos, abrir ou fechar unidades, etc. (Hansen, Mowen,
2003, p. 317). Nesse caso, os gestores responsáveis são avaliados
considerando-se o resultado alcançado em relação ao investimento fixo de sua
unidade (Albuquerque, Silva, 2010).
Nos centros de investimento há destaque na avaliação
de resultados com medidas financeiras, como Retorno Sobre o Investimento (ROI),
Lucro Residual e Valor Econômico Adicionado (EVA), entre outras (Hansen, Mowen,
2003, pp. 321-330; Junqueira, Moraes, 2005), o que, porém, em nada restringe a
aplicação de medidas de desempenho não financeiras conforme a necessidade de
cada caso.
III. PREÇO
DE TRANSFERÊNCIA
Diante da necessidade de descentralização
administrativa em grandes organizações (conforme exposto), surge a necessidade
fundamental de se definir preços de transferência para contabilizar as
transações realizadas entre diferentes centros de responsabilidade,
particularmente entre centros de lucro, onde tal questão tem influência direta
na avaliação de resultados (Govindarajan, Anthony, 2002, p. 271).
Nesse sentido, preço de transferência é definido como
o valor a ser pago por produtos e serviços relativos a transferências entre
subsidiárias e outros segmentos (divisões, filiais, empresas do grupo, etc.) de
uma mesma corporação - o que também permite aos executivos responsáveis avaliar
se é mais viável transacionar com empresas ou divisões do mesmo grupo ou
adquirir produtos e serviços no mercado (Burke, 2011; Horngreen et al., 2004,
apud Junqueira, Moraes, 2005).
A instituição de um critério para determinação de
preço nas transações entre centros de lucro é aspecto de cunho econômico,
devendo considerar a motivação para tomada de decisões e a melhor avaliação de
custos e receitas (resultados) de cada unidade (Govindarajan, Anthony, 2002,
pp. 271-271).
Assim, os preços de transferência comercializados
internamente devem impedir, ou pelo menos minimizar, o repasse de eficiências
ou ineficiências entre as divisões, de modo que a responsabilidade pelo
resultado se mantenha no âmbito decisório de cada executivo responsável
(Junqueira, Moraes, 2005).
Quando possível e viável, o preço de transferência
deve ser similar ao preço de mercado competitivo (Govindarajan, Anthony, 2002,
p. 273; Burke, 2011), com base em critérios simples e de fácil assimilação. Mas
muitos fatores podem influenciar a determinação do preço de transferência, tais
como: políticas internas, excesso ou falta de capacidade de produção,
rivalidade entre centros de responsabilidade, produto sem similar no mercado,
etc.
Em situações onde não exista um preço de mercado, e
este não possa ser estimado, uma alternativa é a adoção de preço de
transferência que tenha como base os custos incorridos (Govindarajan, Anthony,
2002, p. 278).
O preço de transferência também pode ser ajustado
diante da não existência de certos custos nas transações internas, como
publicidade, comissão de venda, provisão para créditos duvidosos, etc.
(Govindarajan, Anthony, 2002, p. 274; Junqueira, Moraes, 2005). Nesse caso,
normalmente considera-se o custo padrão (para que não sejam repassadas
ineficiências) e aplica-se uma "margem de lucro" (Govindarajan, Anthony,
2002, p. 278).
3.1
Aspectos Legais
Além da questão de atribuição de resultados para cada
centro de responsabilidade, a definição de preço de transferência deve levar em
conta aspectos legais, principalmente quando há unidades localizadas em
diferentes áreas geográficas, particularmente países distintos.
Observa-se que, conforme definição de critérios para
preços de transferência, as empresas, particularmente multinacionais, podem
realizar planejamento tributário de modo a diminuir sua carga fiscal total ao
transferir resultados de países com maior carga tributária para países com
menor nível de tributação. Para coibir essa prática, as autoridades fiscais vêm
considerando o preço de mercado como parâmetro para investigação da
consistência dos preços de transferência (Buter, 2011).
O critério adotado na avaliação de preços de
transferência é denominado de Princípio "Arm's Length" (Princípio da
"Distância de um Braço", o que implica proximidade,
controlabilidade), o qual estabelece que as transações entre empresas
relacionadas de um mesmo grupo devem usar os mesmos critérios de preço que
seriam aplicados em condições similares em transações no mercado (Burke, 2011).
Diante disso, as empresas multinacionais têm
procurado utilizar o preço de mercado como critério de preço de transferência,
como forma de evitar problemas com autoridades fiscais. Porém, a questão não se
mostra tão simples quando não há um preço de mercado identificável e outro
critério deve ser estabelecido, o que propicia grande subjetividade por parte
das autoridades fiscalizadoras (Cools et al., 2008).
Nesse cenário tem sido ainda observado um crescente
aumento no regramento legal e na fiscalização da aplicação de preços de
transferências internacionalmente (Cools et al., 2008), de modo que tal questão
assumiu status de alta prioridade nas empresas multinacionais (Tully, 2012).
IV. ESTUDO
DE CASO
Para avaliar os aspectos disponibilizados na revisão
bibliográfica a respeito de centros de responsabilidade e preços de
transferência em relação à realidade empresarial, considera-se a seguir as
operações no Brasil de uma grande companhia siderúrgica multinacional.
A empresa analisada trata-se da maior produtora de
semi-acabados de aço do mundo, dispondo de estrutura integralizada
verticalmente, compreendendo desde a mineração de ferro e carvão até a
fabricação de placas de aço, bobinas e peças galvanizadas.
4.1 Operações
interorganizacionais (mesma localização geográfica)
Em 2006 a empresa realizou grande investimento em seu parque
industrial, expandindo sua capacidade produtiva de 5 milhões para 7,5 milhões
de toneladas/ano. Não obstante, com a crise econômica mundial iniciada em 2008,
tal projeto não atingiu os resultados planejados, de modo que no cenário atual opera
com capacidade ociosa, produzindo cerca de 6 milhões de toneladas/ano.
No que diz respeito à fabricação de placas de aço,
outrora atividade principal da empresa no Brasil, constata-se grande
deterioração nos preços praticados no mercado mundial, tanto em decorrência da
queda na atividade econômica desde a crise de 2008, quanto em virtude da
atuação chinesa com práticas agressivas de redução de preços para ganho de
mercado. A realidade atual indica que o custo de fabricação de placa de aço no
Brasil é maior que o preço praticado pelos fabricantes chineses no mercado
mundial.
Diante desse cenário, e por produzir commodities, o
controle de custos assume aspecto primordial na realização das atividades
internas.
Nesse contexto, a estrutura organizacional é dividida
em centros de responsabilidade. No caso do departamento industrial, podemos
identificar a seguinte divisão:
ÁREAS DE PRODUÇÃO (FERRO GUSA E AÇO) - tratam-se de
plantas produtivas distintas, mas localizadas dentro da mesma área da empresa. São
avaliadas com base em métricas de produção e estrito controle de custos.
O controle de custos é realizado com base no custo
padrão e cada área tem seu próprio orçamento, que é acompanhado mensalmente. Os
gestores são avaliados com base no desempenho de sua área (em acordo com o
princípio da controlabilidade).
Em relação aos conceitos apresentados, tais unidades
produtivas são consideradas como centros de responsabilidade do tipo centro de
despesas disciplinados, onde há relação direta entre os inputs (matéria-prima, horas de trabalho, energia, etc.) e outputs (toneladas de produtos
fabricados).
ÁREA DE PLANEJAMENTO, CONTROLE E QUALIDADE - trata-se
de centro de responsabilidade encarregado de controle e acompanhamento do
processo produtivo, definindo metas, determinando a programação de produção e
acompanhando os resultados, além de avaliar os aspectos de qualidade inerentes
ao processo (incluindo desperdício e perdas) e dos produtos finais. Nesse caso,
trata-se de centro de despesa do tipo discricionário, pois não há relação
direta entre os recursos empregados e o resultado alcançado (até porque a
principal função desse departamento é potencializar o desempenho do setor
produtivo). Nesse caso, o controle de gastos é estabelecido com base no
planejado em orçamento, com controle estrito de despesas, além do
acompanhamento de resultados com base em métricas relacionadas ao setor
produtivo (produtividade, perdas, devolução de produtos, tempo de fabricação,
etc.).
ÁREA DE MANUTENÇÃO - o processo produtivo na
siderurgia é caracterizado pelo uso intensivo de maquinário, de modo que o
planejamento e realização de manutenções torna-se aspecto essencial. Desta
forma, o departamento de manutenção assume grande importância na empresa e deve
atuar de forma pró-ativa, não só corrigindo eventuais problemas nos
equipamentos de produção, mas, principalmente, promovendo ações preventivas de
modo a evitar paralisações. Assim, essa área também é tratada como centro
de despesas do tipo discricionário, pois não é possível estabelecer uma relação
direta entre os recursos direcionados à atividade e o resultado alcançado, até
porque o resultado esperado é que a manutenção garanta a estabilidade
operacional. Dessa forma, a avaliação do departamento leva em conta o
acompanhamento de orçamento e métricas relacionadas à produção (como número de
horas paradas com manutenção, problemas verificados durante o processo
produtivo, etc.).
ÁREA DE INVESTIMENTO - diante da dimensão de seu
parque industrial (que dispõe de diferentes plantas de processamento e até
mesmo um porto com alto volume de movimentação) e da complexidade das operações
desenvolvidas, a empresa dispõe de um departamento cuja principal finalidade é
a proposição e avaliação de oportunidades de investimentos e melhorias no
processo produtivo. Não se trata, porém, de um centro de responsabilidade do
tipo centro de investimentos, mas sim do tipo centro de despesa discricionário.
Isso porque o departamento está sujeito ao estrito cumprimento de orçamento
delimitado para suas atividades e, inclusive, dispõe de uma dotação máxima
anual para realização desses investimentos - acima de determinado valor, os
investimentos devem ser aprovados pela alta administração. Desta forma, o
desempenho do departamento é avaliado pelo cumprimento do orçamento, pelo prazo
de implantação e pelo retorno dos investimentos realizados.
4.2
Operações externas (unidades em diferentes localizações geográficas)
Diante do cenário de deterioração de preços
internacionais, particularmente no que diz respeito a placas de aço (onde,
muitas vezes, o preço de mercado encontra-se abaixo do custo de produção da
empresa), surgiu a busca pela diversificação de produtos fabricados pela companhia.
Dessa forma, a empresa instalou equipamentos para
laminação de placas de aço, de modo a realizar a produção de bobinas de aço - produto
de maior valor agregado, utilizado na fabricação de barcaças e navios, tubos e
eletrodutos, construções metálicas, botijões e cilindros de gás, rodas
automotivas, entre outros.
Além disso, com base na filosofia de agregar maior
valor aos seus produtos, a empresa adquiriu uma planta industrial localizada em
outro estado da federação, especializada na fabricação de produtos galvanizados
(direcionados principalmente à indústria automobilística e linha branca), cuja
principal matéria-prima são as bobina de aço fabricadas na planta original.
Tal planejamento é melhor percebido ao se considerar
o seguinte:
Conforme já exposto, o mercado de placas de aço
encontra-se deteriorado, com preço de venda normalmente abaixo do custo de
fabricação. De forma simplificada, para efeitos de comparação, podemos
considerar o custo de fabricação de cada placa de aço em R$ 1.000, enquanto seu
preço de venda no mercado estaria por volta de R$ 900.
Com a implantação do sistema de laminação das placas
de aço, a empresa registra um custo aproximado de R$ 1.200 no processo de
fabricação das placas de aço e transformação em bobinas. Nesse caso, as bobinas
seriam revendidas a um preço aproximado de R$ 1.600 - o que não constitui grande
margem, mas melhora significativamente o resultado.
Por fim, com a aquisição da planta para fabricação de
aço galvanizado, o custo total das operações é de aproximadamente R$ 1.700
(fabricação das placas de aço, transformação em bobinas e modelagem das bobinas
em produtos galvanizados). Nesse caso, porém, o preço médio de mercado é de R$
2.500, o que contribui decisivamente para melhora do resultado total.
Como a unidade produtora de galvanizados localiza-se
em outro estado, a determinação de preço de transferência assume aspecto de
grande importância. A emissão de notas fiscais de venda das bobinas de aço para
essa outra planta industrial é feita com base no preço de custo, em
conformidade com o previsto na legislação tributária aplicável.
Desse modo é observado que, se a empresa tivesse
mantido a estratégia inicial de produzir somente placas de aço, estaria
operando com prejuízo e provavelmente correndo o risco de encerrar suas
atividades.
Diante da estratégia adotada, a unidade fabricante de
produtos galvanizados é avaliada individualmente como um centro de
responsabilidade do tipo centro de despesa disciplinado, onde o foco maior está
na eficiência produtiva, na avaliação das entradas (insumos, horas de trabalho,
energia, etc.) e saídas (produtos acabados), além de aspectos orçamentários.
Assim, o controle é realizado como se essa nova planta
industrial estivesse localizada dentro do parque produtivo principal da
indústria siderúrgica, exatamente como nos processos produtivos de ferro gusa e
aço descritos acima.
Em função da distância geográfica, essa nova planta industrial
dispõe de setores próprios para planejamento de produção, qualidade e
manutenção, embora esteja de certa forma subordinada ao setor de investimento
localizada na indústria siderúrgica (no parque principal), já que não dispõe de
total autonomia na definição de suas operações.
Interessante notar que a atividade mais rentável da
companhia encontra-se situada em localidade distante, porém controlada como se
estivesse fisicamente integrada ao parque industrial principal.
Nesse caso, porém, não poderia haver liberdade de
aquisição de matéria-prima no mercado internacional. Afinal, o preço praticado
por fabricantes chineses, normalmente, está em patamar abaixo do custo
verificado na operação siderúrgica no Brasil. Visivelmente a venda de
galvanizados compensa prejuízos com a baixa margem de placas e bobinas de aço,
de modo que a operação deve ser considerada como um todo, como uma empresa
integralizada. Isso não significa, porém, que uma maior liberdade de atuação,
com definição de responsabilidades e resultados a serem alcançados, seria
inviável nesse cenário.
É preciso considerar que, devido ao tamanho e
complexidade de seu parque fabril, a interrupção de atividades ou fechamento de
unidades produtivas não são alternativas viáveis, diante das implicações dos
custos de desinvestimento e sociais. Além disso, espera-se nos próximos anos a
retomada da demanda de aço no mercado mundial.
V.
CONCLUSÃO
Apesar dos aspectos da globalização, o gerenciamento
de negócios, a administração, não é universal, diante das diferenças culturais
entre países. O reconhecimento desse aspecto é de grande importância na
definição de práticas de contabilidade gerencial (Portz, Lere, 2010; Muzzio,
2006).
Assim, as características do sistema de controle
utilizado em uma organização sofrem influência de aspectos de origem interna
(cultura interna, grau de descentralização, relações interpessoais, etc.) e de
âmbito social (contexto de mercado, forma de atuação da concorrência, etc.),
entre outros fatores (Gomes, Amat, 2001, apud Albuquerque, Silva, 2010).
Desta forma, ao considerarmos um estudo de caso, como
aqui verificado a respeito da divisão organizacional em centros de
responsabilidade e instituição de critério para preço de transferência entre
unidades em localidades geográficas distintas, não basta considerar a
efetividade do modelo escolhido em si, mas também lembrar que aspectos
relacionados à crenças, conduta social, estabelecimento de padrões e rotinas,
etc., influem na escolha e manutenção da seleção de um modelo de controle
gerencial.
Essa concepção está em acordo com a teoria
neo-institucional, que defende que o meio ambiente é ator ativo no universo
organizacional, influenciando o comportamento adotado, na interação entre
forças externas e valores dos executivos responsáveis, de modo que as práticas
organizacionais não se reduzem a fatores de ordem econômica (Muzzio, 2006;
Brundani, Endo, 2006; Oyadomari et al., 2008; Ma, Tayles, 2009).
Portanto, verifica-se, com o presente trabalho, que a
classificação e características propostas pela literatura no que diz respeito
aos aspectos relevantes sobre centro de responsabilidade e preço de
transferência têm correspondência com a realidade prática, conforme verificado
no estudo de caso realizado.
Porém, tal verificação, por si só, não deve ser
considerada como fator de avaliação de efetividade do modelo escolhido no caso
concreto, pois, para tal, seria necessária uma análise de fatores conjunturais
(internos e externos à organização) que, de fato, conforme a teoria
neo-institucional, têm influência na escolha do modelo de controle e critérios
adotados. E esse fator torna altamente questionável qualquer juízo a respeito
da existência de um modelo que poderia propiciar melhores resultados frente ao
adotado no caso prático tratado.
De qualquer forma, mesmo admitindo a não existência
de solução única e que a descentralização administrativa com maior
responsabilidade local seja tendência modernamente reconhecida, não há o que se
inferir contra a aplicabilidade do modelo adotado no estudo de caso realizado,
que apresenta características de maior centralização.
Diga-se, afinal, que o modelo adotado na empresa
siderúrgica considerada apresenta coerência lógica dentro do sistema de
controle e vem se mostrando satisfatoriamente funcional.
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